LA DEDUZIONE FISCALE DEL COSTO DI COMPETENZA DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA - Studio Bogoni - Consulenza fiscale e societaria
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07 Apr LA DEDUZIONE FISCALE DEL COSTO DI COMPETENZA DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA

Per i contratti di locazione finanziaria stipulati dal 29 aprile 2012, ai sensi dell’articolo 102, comma 7, D.P.R. 917/1986 la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è disallineata rispetto alla durata effettiva del contratto, per cui:

  • se la durata effettiva del contratto è inferiore alla durata minima fiscale, l’utilizzatore deve ripartire l’importo complessivo dei canoni di locazione finanziaria lungo tale durata minima fiscale, riprendendo a tassazione l’eccedenza in tutti i periodi d’imposta di durata del contratto;
  • se la durata effettiva è almeno pari a quella minima fiscale, l’utilizzatore può dedurre quanto imputato a Conto economico.

All’atto di stipula di un contratto di locazione finanziaria le imprese devono, pertanto, sapere valutare correttamente l’impatto fiscale conseguente alla durata del contratto.

La contabilizzazione del contratto di locazione finanziaria

Il contratto di locazione finanziaria (leasing) è un’operazione intercorrente tra una società di leasing (locatore o concedente) e un altro soggetto (locatario) con la quale il locatore si impegna a concedere in uso contro pagamento di un canone, al locatario un bene mobile o immobile, acquisito o costruito, con la facoltà del locatario di acquistarne la proprietà al termine del contratto.

Le operazioni di leasing possono essere contabilizzate con 2 metodi differenti:

  • metodo patrimoniale;
  • metodo

Per le imprese che adottano i Principi contabili nazionali la contabilizzazione dei contratti di locazione finanziaria deve essere effettuata con il metodo patrimoniale. Al contrario, secondo i Principi contabili internazionali il leasing deve essere contabilizzato con il metodo finanziario. Quest’ultimo metodo evidenzia maggiormente l’aspetto sostanziale dell’operazione di leasing.

Per comprendere il funzionamento del metodo patrimoniale occorre tenere conto che il canone corrisposto periodicamente al locatore può essere scisso in 2 parti:

  • la prima rappresenta la quota capitale;
  • la seconda è la quota interessi.

Vediamo, quindi, in sintesi, le caratteristiche salienti di entrambi i metodi (sia per la società di leasing che per l’utilizzatore), per poi proseguire con l’analisi considerando la posizione del solo utilizzatore del bene nella modalità di contabilizzazione del contratto di leasing secondo il metodo patrimoniale.

 

METODO PATRIMONIALE
Società di leasing
La società di leasing è, a tutti gli effetti, proprietaria del bene dato in leasing: esso, dunque, è rilevato tra le immobilizzazioni. Le norme del Codice civile prevedono che la società di leasing indichi in bilancio i beni dati in leasing in modo distinto rispetto alle restanti immobilizzazioni. La stessa società calcola le quote di ammortamento su tali beni, quote che confluiscono nel Conto economico.
Impresa utilizzatrice
L’impresa utilizzatrice rileva nel Conto economico i costi sostenuti per canoni di locazione finanziaria di competenza del periodo

METODO FINANZIARIO
Società di leasing
La società di leasing non iscrive il cespite oggetto di locazione finanziaria tra le immobilizzazioni. Essa rileva, invece, nello Stato patrimoniale, un credito per la quota capitale dei canoni ancora da percepire. Mano a mano che l’impresa incassa i canoni riduce l’importo del credito per la quota capitale. La quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio viene portata tra i componenti positivi di reddito.
Impresa utilizzatrice
L’impresa utilizzatrice rileva il bene ricevuto in leasing tra le immobilizzazioni e calcola su tale bene le relative quote di ammortamento. Contestualmente, rileva un debito per la quota capitale dei canoni da pagare: tale debito viene ridotto ogni qual volta si procede al pagamento dei canoni periodici per la quota capitale pagata. Nel Conto economico, tra i componenti negativi di reddito, viene rilevata la quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio.

 

Il metodo patrimoniale per l’utilizzatore del bene

I canoni di leasing oggetto delle fatture di acquisto ricevute (conseguenti alla stipula del contratto di locazione finanziaria) vanno imputati tra i costi per godimento beni di terzi nella voce B)8) di Conto economico. Alla fine di ogni esercizio occorre calcolare il risconto o rateo per adeguare l’importo del costo rilevato durante l’anno al costo di competenza calcolato, come detto, quale quota parte del totale dei costi (maxi canone + canoni) imputabile all’esercizio in relazione alla durata del contratto medesimo. In particolare, se i canoni contabilizzati sono superiori a quelli di competenza si rileverà un risconto attivo, se i canoni contabilizzati sono inferiori a quelli di competenza si rileverà un rateo passivo. Terminato il leasing, nel caso avvenga il riscatto, il bene sarà iscritto tra le immobilizzazioni al prezzo di riscatto e inizierà il relativo ammortamento.

 

Prima di procedere con la rilevazione delle scritture contabili va sottolineato che in origine era previsto l’obbligo di iscrizione degli impegni legati al contratto di leasing tra i conti d’ordine, ma la successiva previsione di tale informazione in nota integrativa ha fatto venir meno l’obbligo di indicazione tra i conti d’ordine.

Dal punto di vista pratico le scritture contabili dei canoni di leasing riguardano il momento del pagamento del maxi-canone, della rilevazione dei canoni periodici di leasing e del risconto attivo al termine di ogni esercizio e l’eventuale iscrizione del bene tra le immobilizzazioni alla fine del contratto all’atto di esercizio dell’opzione per il riscatto.

 

Esempio

  

 

Ricevuta la fattura per il maxi canone alla sottoscrizione del contratto:

30 aprile 2021

Diversi a Debito vs fornitore società di leasing (sp)   48.800
Canoni di leasing macchinari (ce)     40.000  
Iva a credito (sp)     8.800  

Ricevuta la fattura per la rata mensile del canone di leasing:

31 maggio 2021

Diversi a Debito vs fornitore società di leasing (sp)   1.159
Canoni di leasing macchinari (ce)     950  
Iva a credito (sp)     209  

 

Rilevato il risconto attivo per la quota del maxi canone di competenza degli esercizi successivi:

31 dicembre 2021

Risconti attivi per canoni di leasing (sp) a Canoni di leasing macchinari (ce) 33.333,33 33.333,33

 

Al termine della durata quadriennale del contratto, viene riscattato il macchinario:

30 aprile 2025

Diversi a Debito vs fornitore società di leasing (sp)   6.100
Macchinari (sp)     5.000  
Iva a credito (sp)     1.100  

 

La deduzione fiscale per l’impresa utilizzatrice del costo del contratto di leasing

I canoni di locazione finanziaria rappresentano per l’utilizzatore, in via generale, un costo deducibile a condizione che il bene oggetto del contratto sia strumentale all’attività svolta.

Per i contratti di locazione finanziaria stipulati fino al 28 aprile 2012, la deduzione dei canoni era vincolata a stipula di contratti con durate degli stessi fissate dalla legge (la scelta dell’impresa di stipulare contratti con durata inferiore da quella prevista normativamente causava la indeducibilità integrale dei canoni pagati).

A decorrere dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012 è stato introdotto un “doppio binario” tra la durata del contratto di leasing, che è libera scelta della contrattazione tra l’impresa e la società di leasing, e il vincolo temporale per la deduzione fiscale dei canoni.

Con una successiva modifica intervenuta per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 vengono apportate ulteriori modifiche alla durata minima fiscale dei beni ammortizzabili, con esclusione degli autoveicoli che mantengono l’originaria disciplina (rimane in ogni caso ferma la libera scelta tra impresa e società di leasing della durata contrattuale).

Vediamo in sintesi di riepilogare le modifiche intervenute a decorrere dal 29 aprile 2012, previste dall’articolo 102, comma 7, D.P.R. 917/1986, tutt’oggi in vigore:

 

  Contratti di leasing stipulati dal 29.4.2012 al 31.12.2013 Contratti di leasing stipulati dal 01.01.2014 tutt’oggi in vigore
Beni immobili durata fiscale pari ad un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento*

se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni

 durata fiscale pari ad un periodo non inferiore a 12 anni
Beni strumentali mobili

(diversi dagli autoveicoli)

 durata fiscale pari ad un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* durata fiscale pari a un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento*
Autoveicoli a deducibilità limitata durata fiscale pari ad un periodo non inferiore al periodo di ammortamento* durata fiscale pari ad un periodo non inferiore al periodo di ammortamento*

* Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988

 

⇒

Vale la pena evidenziare che se la durata del contratto di leasing è pari o superiore alla durata minima fissata per la deducibilità fiscale dei canoni, questi potranno essere dedotti nella stessa misura in cui sono imputati a Conto economico.

 

Se, invece, la durata del contratto è inferiore alla durata minima fissata, le imprese dovranno determinare un doppio binario:

  • contabile, che segue la durata del contratto;
  • fiscale, che segue il periodo di deduzione fiscale dei canoni previsto dalla normativa.

I canoni ripresi a tassazione nel corso della durata effettiva del contratto (mediante variazioni in aumento) troveranno riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi, dalla scadenza del contratto in poi.

 

Esempio

  

 

Una società di capitali ha stipulato un contratto di leasing per un macchinario in data 2 gennaio 2021, che presenta le seguenti condizioni:

  • durata contrattuale 1.095 giorni;
  • coefficiente di ammortamento 10% → durata minima fiscale anni 5;
  • costo del concedente 111.000 euro;
  • interessi da corrispondere nell’arco della durata contrattuale 18.000 euro;
  • prezzo di riscatto10.000 euro.

In data 15 gennaio 2024 viene esercitata l’opzione (riscatto) per l’acquisto del macchinario. Esemplifichiamo nella tabella il disallineamento civilistico/fiscale nell’ipotesi che la quota interessi sia la stessa in ciascuno dei 3 periodi di imposta (2021/2022/2023):

 

Anni Imputazione dei canoni a conto economico Deducibilità fiscale dei canoni Variazione fiscale
2021 43.000 25.800 + 17.200
2022 43.000 25.800 + 17.200
2023 43.000 25.800 + 17.200
2024   25.800 – 25.800
2025   25.800 – 25.800

 

Pertanto, per quanto riguarda la quota di competenza dei canoni di locazione finanziaria:

  • nei periodi di imposta che vanno dal 2021 al 2023 andranno effettuate delle variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi per 17.200 euro annui;
  • nei periodi di imposta 2024 e 2025 andranno effettuate variazioni in diminuzione dell’importo complessivo di 25.800 euro annui.

La quota interessi implicita compresa nei canoni di locazione finanziaria è, invece, deducibile nel rispetto dei limiti di cui all’articolo 96, Tuir, facendo riferimento alla durata fiscale del contratto, nel caso esemplificato ai 5 anni.

Dal 15 gennaio 2024 saranno deducibili le quote di ammortamento (da stanziare sulla base della vita utile residua dalla data del riscatto) derivanti dall’iscrizione del macchinario nelle immobilizzazioni materiali per 10.000 euro.

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