LA DEDUZIONE FISCALE DEL COSTO DI COMPETENZA DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA - Studio Bogoni - Consulenza fiscale e societaria
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05 Lug LA DEDUZIONE FISCALE DEL COSTO DI COMPETENZA DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA

Per i contratti di locazione finanziaria stipulati dopo il 29 aprile 2012 la deducibilità dei canoni di leasing è disallineata rispetto alla durata effettiva del contratto, per cui:

  • se la durata effettiva del contratto è inferiore alla durata minima fiscale, l’utilizzatore deve ripartire l’importo complessivo dei canoni di locazione finanziaria lungo tale durata minima fiscale, riprendendo a tassazione l’eccedenza in tutti i periodi d’imposta di durata del contratto;
  • se la durata effettiva è almeno pari a quella minima fiscale, l’utilizzatore può dedurre quanto imputato a Conto economico.

All’atto di stipula di un contratto di locazione finanziaria le imprese devono, pertanto, valutare correttamente l’impatto fiscale derivante dalla durata del contratto.

 

La contabilizzazione del contratto di locazione finanziaria

Il contratto di locazione finanziaria (leasing) è un’operazione intercorrente tra una società di leasing (locatore o concedente) e un altro soggetto (locatario) con la quale il locatore si impegna a concedere in uso contro pagamento di un canone al locatario un bene mobile o immobile, acquisito o costruito, con la facoltà del locatario di acquistarne la proprietà al termine del contratto.

Le operazioni di leasing possono essere contabilizzate con 2 metodi differenti:

  • metodo patrimoniale;
  • metodo finanziario.

Per le imprese che adottano i Principi contabili nazionali la contabilizzazione dei contratti di locazione finanziaria deve essere effettuata con il metodo patrimoniale. Al contrario, secondo i Principi contabili internazionali il leasing deve essere contabilizzato con il metodo finanziario. Questo metodo evidenzia maggiormente l’aspetto sostanziale dell’operazione di leasing che quello formale. Per comprendere il funzionamento del metodo patrimoniale occorre tenere conto che il canone corrisposto periodicamente al locatore può essere scisso in 2 parti:

  • la prima rappresenta la quota capitale;
  • la seconda è la quota interessi.

Vediamo, quindi, in sintesi, le caratteristiche salienti di entrambi i metodi (sia per la società di leasing che per l’utilizzatore), per poi proseguire con l’analisi considerando la posizione del solo utilizzatore del bene nella modalità di contabilizzazione del contratto di leasing secondo il metodo patrimoniale.

 

Metodo patrimoniale

Società di leasing
La società di leasing è, a tutti gli effetti, proprietaria del bene dato in leasing: esso, dunque, è rilevato tra le immobilizzazioni. Le norme del codice civile prevedono che la società di leasing indichi in bilancio i beni dati in leasing in modo distinto rispetto alle restanti immobilizzazioni. La stessa società calcola le quote di ammortamento su tali beni, quote che confluiscono nel Conto economico
Impresa utilizzatrice
L’impresa utilizzatrice rileva nel Conto economico i costi sostenuti per canoni di locazione finanziaria di competenza del periodo

 

Metodo finanziario

Società di leasing
La società di leasing non iscrive il cespite oggetto di locazione finanziaria tra le immobilizzazioni. Essa rileva, invece, nello Stato patrimoniale, un credito per la quota capitale dei canoni ancora da percepire. Mano a mano che l’impresa incassa i canoni riduce l’importo del credito per la quota capitale. La quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio viene portata tra i componenti positivi di reddito
Impresa utilizzatrice
L’impresa utilizzatrice rileva il bene ricevuto in leasing tra le immobilizzazioni e calcola su tale bene le relative quote di ammortamento. Contestualmente, rileva un debito per la quota capitale dei canoni da pagare: tale debito viene ridotto ogni qual volta si procede al pagamento dei canoni periodici per la quota capitale pagata. Nel Conto economico, tra i componenti negativi di reddito, viene rilevata la quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio

 

Il metodo patrimoniale per l’utilizzatore del bene

I canoni di leasing addebitati con le fatture di acquisto ricevute vanno imputati tra i costi per godimento beni di terzi nella voce B8) di Conto economico.

Alla fine di ogni esercizio occorre calcolare il risconto o il rateo per adeguare l’importo del costo rilevato durante l’anno al costo di competenza calcolato, come detto, quale quota parte del totale dei costi (maxicanone + canoni) imputabile all’esercizio in relazione alla durata del contratto medesimo. In particolare, se i canoni contabilizzati sono superiori a quelli di competenza si rileverà un risconto attivo; al contrario, se i canoni contabilizzati sono inferiori a quelli di competenza si rileverà un rateo passivo.

Terminato il leasing, nel caso avvenga il riscatto, il bene sarà iscritto tra le immobilizzazioni al prezzo di riscatto e inizierà il relativo ammortamento.

Dal punto di vista pratico le scritture contabili dei canoni di leasing riguardano il momento del pagamento del maxi-canone, della rilevazione dei canoni periodici di leasing e del risconto attivo al termine di ogni esercizio e l’eventuale iscrizione del bene tra le immobilizzazioni alla fine del contratto all’atto di esercizio dell’opzione per il riscatto.

 

ESEMPIO 1

Ricevuta la fattura per il maxi canone alla sottoscrizione del contratto:

30/04/2024

Diversi

Canoni di leasing macchinari (Ce)

Iva a credito (Sp)

 a Debito vs fornitore soc. di leasing (Sp)  

40.000

8.800

 48.800

 

Ricevuta la fattura per la rata mensile del canone di leasing:

31/05/2024

Diversi

Canoni di leasing macchinari (Ce)

Iva a credito (Sp)

 a Debito vs fornitore soc. di leasing (Sp)  

950

209

 1.159

 

Rilevato il risconto attivo per la quota del maxi-canone di competenza degli esercizi successivi:

31/12/2024

Risconti attivi canoni leasing (Sp)

 a Canoni di leasing macchinari (Ce) 33.333,33 33.333,33

 

Al termine della durata quadriennale del contratto, viene riscattato il macchinario:

30/04/2028

Diversi

Macchinari (Sp)

Iva a credito (Sp)

 a Debito vs fornitore soc. di leasing (Sp)  

5.000

1.100

 6.100

 

ESEMPIO 2

La deduzione fiscale per l’impresa utilizzatrice del costo del contratto di leasing

I canoni di locazione finanziaria rappresentano per l’utilizzatore, in via generale, un costo deducibile a condizione che il bene oggetto del contratto sia strumentale all’attività svolta.

Per i contratti di locazione finanziaria stipulati fino al 28 aprile 2012, la deduzione dei canoni era vincolata al fatto che i contratti avessero durata non inferiore a specifici limiti imposti dalla legge (la stipula di contratti con durata inferiore da quella prevista normativamente causava la indeducibilità integrale dei canoni pagati).

A decorrere dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012 è stato introdotto un “doppio binario” tra la durata del contratto di leasing, che deriva dalla contrattazione tra l’impresa e la società di leasing, e il vincolo temporale per la deduzione fiscale dei canoni. Con una successiva modifica intervenuta per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 sono state apportate ulteriori modifiche alla durata minima fiscale che si riepilogano nella tabella sottostante.

  Contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013 Contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2014
Beni immobili durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni durata fiscale pari a un periodo non inferiore a 12 anni
Beni strumentali mobili

(diversi dagli autoveicoli)

 durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* durata fiscale pari a un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento*
Autoveicoli a deducibilità limitata durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento* durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento*
* Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988

 

Vale la pena evidenziare che se la durata del contratto di leasing è pari o superiore alla durata minima fissata per la deducibilità fiscale dei canoni, questi potranno essere dedotti nella stessa misura in cui sono imputati a Conto economico.

 

Se, invece, la durata del contratto è inferiore alla durata minima fissata, le imprese dovranno determinare un doppio binario:

  • contabile, che segue la durata del contratto;
  • fiscale, che segue il periodo di deduzione fiscale dei canoni previsto dalla normativa.

I canoni ripresi a tassazione nel corso della durata effettiva del contratto (mediante variazioni in aumento) troveranno riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi, dalla scadenza del contratto in poi.

 

ESEMPIO 3

Una società di capitali ha stipulato un contratto di leasing per un macchinario in data 2 gennaio 2024, che presenta le seguenti condizioni:

  • durata contrattuale 1.095 giorni;
  • coefficiente di ammortamento 10% → durata minima fiscale anni 5;
  • costo del concedente 111.000 euro;
  • interessi da corrispondere nell’arco della durata contrattuale 18.000 euro;
  • prezzo di riscatto 10.000 euro.

In data 1° gennaio 2027 viene esercitata l’opzione (riscatto) per l’acquisto del macchinario. Esemplifichiamo nella tabella il disallineamento civilistico/fiscale nell’ipotesi che la quota interessi sia la stessa in ciascuno dei 3 periodi di imposta (2024/2025/2026):

Anni Imputazione dei canoni a Conto economico Deducibilità fiscale dei canoni* Variazione fiscale
2024 43.000 25.800 + 17.200
2025 43.000 25.800 + 17.200
2026 43.000 25.800 + 17.200
2027   25.800 – 25.800
2028   25.800 – 25.800

 

Pertanto, per quanto riguarda la quota di competenza dei canoni di locazione finanziaria:

  • nei periodi di imposta che vanno dal 2024 al 2026 andranno effettuate delle variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi per 17.200 euro annui;
  • nei periodi di imposta 2027 e 2028 andranno effettuate variazioni in diminuzione dell’importo complessivo di 25.800 euro annui.

La quota interessi implicita compresa nei canoni di locazione finanziaria risulta deducibile nel rispetto dei limiti di cui all’articolo 96, Tuir, facendo riferimento alla durata fiscale del contratto, nel caso esemplificato ai 5 anni.

 

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