04 Dic L’ISCRIZIONE DEGLI ACCANTONAMENTI A FONDO SVALUTAZIONE CREDITI E DELLE PERDITE SU CREDITI

I crediti verso clienti rappresentano un credito vantato verso terzi e corrispondono al valore delle vendite di beni o delle prestazioni di servizi. Sono inseriti nell’attivo circolante dello Stato patrimoniale e hanno come riferimento il principio contabile OIC 15.

L’art. 2426, c.c. prevede che i crediti devono essere iscritti in bilancio al valore di presumibile realizzazione partendo dal loro valore nominale, al netto di eventuali svalutazioni come ad esempio, perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni.

 

Qualora le società che redigono il bilancio abbreviato e le microimprese si avvalgano della facoltà di non applicare il criterio del costo ammortizzato, la valutazione del credito è effettuata al valore nominale, più gli interessi calcolati al tasso di interesse nominale, dedotti gli incassi ricevuti per capitale e interessi e al netto delle svalutazioni stimate e delle perdite su crediti contabilizzate per adeguare il credito al valore di presumibile realizzo.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti

Secondo il principio contabile OIC 15 il valore nominale dei crediti deve essere rettificato tramite un fondo di svalutazione per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Il fondo svalutazione crediti deve prevedere le perdite per inesigibilità manifestatesi oppure ritenute probabili e rettificare il valore dei crediti iscritti nell’attivo circolante.

In particolare, vanno considerati questi specifici indicatori al fine di determinare la svalutazione:

• significative difficoltà finanziarie del debitore;
• violazioni o inadempimenti contrattuali;
• probabilità che il debitore acceda a procedure concorsuali;
• esistenza di flussi finanziari prospettici negativi del debitore o cambiamenti sfavorevoli nel settore economico di appartenenza del debitore.

Per stanziare il fondo svalutazione crediti è possibile adottare 2 diverse tecniche:

• una analisi dei singoli crediti (criterio analitico). Tale criterio consta nell’individuazione credito per credito della percentuale di rischio di mancato incasso del valore nominale del credito;
• una stima fondata su ogni elemento utile conosciuto (criterio forfettario). Tale criterio è ammesso a condizione che sia possibile raggruppare i crediti anomali in classi omogenee che presentino profili di rischio simili.

 

La svalutazione va iscritta nella voce B)10)d) del Conto economico ed è la riduzione di valore di un credito al valore di presumibile realizzo riconducibile alla data di bilancio. La perdita è un evento certo e definitivo che coincide con la parte del credito non più recuperabile e va iscritta nella voce B)14) del Conto economico per la quota che eccede ciò che è già stato oggetto di svalutazione.

 

Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio deve essere utilizzato nei successivi esercizi a copertura di perdite realizzate: l’eventuale incapienza del fondo già oggetto di accantonamento comporta la rilevazione per l’eccedenza di una perdita su crediti.

L’accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assistiti da garanzie (ad esempio pegno, ipoteca, fideiussione) deve tenere conto degli effetti relativi all’escussione delle garanzie.

L’accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assicurati si limita alla quota non coperta dall’assicurazione, solo se vi è la ragionevole certezza che la società di assicurazione riconoscerà l’indennizzo. La prassi contabile non consente l’eliminazione del valore nominale del credito se non al ricorrere di particolari accadimenti: accertamento giudiziale del minor credito, accordo transattivo con il debitore, prescrizione civilistica del credito o cessione del credito a terzi. In tutte le altre ipotesi di dubbio incasso è obbligatorio alimentare il fondo svalutazione crediti. Lo stralcio contabile del credito verso il cliente è, inoltre, possibile in queste casistiche operative:

• forfaiting;
• datio in solutum;
• conferimento del credito;
• vendita del credito, compreso il factoring con cessione pro soluto;
• cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito.

La deduzione fiscale degli accantonamenti e delle perdite

La normativa fiscale opera una distinzione tra le svalutazioni dei crediti disciplinate dall’art.106, TUIR, e le perdite su crediti disciplinate dall’art.101, comma 5, TUIR. La deducibilità fiscale dal reddito di impresa non coincide con gli obblighi civilistici di imputazione delle componenti negative (accantonamenti e perdite) a Conto economico.

L’articolo 106, comma 1, TUIR, stabilisce che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi da cui scaturiscono ricavi, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% dell’ammontare complessivo costituito dal valore nominale (o di acquisizione) dei crediti stessi e il successivo comma 2 prevede, poi, che le perdite sui crediti sono ammesse in deduzione dal reddito di esercizio, in virtù dell’art. 101, comma 5, TUIR, limitatamente alla parte eccedente l’ammontare delle svalutazioni e degli eventuali accantonamenti dedotti negli esercizi precedenti. Si ricorda, inoltre, che l’art.106, comma 2, TUIR, stabilisce anche un tetto massimo delle svalutazioni e degli accantonamenti che non può eccedere il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti.

 

Tali previsioni non rilevano tuttavia per i “mini crediti” in quanto è previsto che gli elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita su crediti sussistano in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta a un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per tutte le altre imprese.

L’iscrizione del credito per imposte anticipate nel caso di accantonamenti non dedotti

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti può dar luogo all’iscrizione di imposte anticipate (OIC 25). Si tratta di differenze temporanee dettate dalla parziale indeducibilità del costo legato all’accantonamento oltre ai limiti di legge, quindi tassato. Tale disallineamento è destinato a riallinearsi nel momento in cui l’impresa potrà dedursi delle perdite su crediti.

Per capire meglio questo meccanismo vediamo un esempio analitico concreto:

• FONDO SVALUTAZIONE CREDITI accantonato al 31/12/2025 pari a 100.000 euro;
• SOGLIA ART.106 COMMA 2, TUIR al 31/12/2025 pari a 80.000 euro.

Ciò significa che nell’esercizio 2025 vi è una eccedenza del costo relativo all’accantonamento al fondo svalutazione crediti di 20.000 euro non deducibile ai fini IRES. Tale costo indeducibile comporta l’iscrizione del Credito per imposte anticipate C)II)5-ter nell’attivo patrimoniale con contropartita il valore negativo delle Imposte anticipate Ires 20)d) nel Conto economico per 4.800 euro (pari all’aliquota Ires del 24% applicata sulla base imponibile di 20.000 euro). Tale credito per imposte anticipate sarà riassorbito negli esercizi successivi quando si verificheranno le condizioni fiscali utili alla deduzione di quanto oggetto di accantonamento.